Введение пятиступенчатой шкалы НДФЛ: последствия для налоговой нагрузки физических лиц и бюджетной системы

Налог на доходы физических лиц занимает значимое место в системе налоговых доходов Российской Федерации (далее – «РФ»). Его роль определяется устойчивостью поступлений, широтой круга налогоплательщиков и прямой связью с доходами населения.

Долгое время российская модель налогообложения доходов физических лиц основывалась на применении единой ставки. Введение с 2021 года повышенной ставки в отношении доходов свыше установленного порога стало первым этапом перехода к прогрессивному налогообложению. Однако такая модель имела ограниченный характер, поскольку затрагивала сравнительно узкий круг налогоплательщиков и не меняла общую конструкцию налогообложения большинства доходов физических лиц. С 2025 года в РФ начала применяться пятиступенчатая шкала налога на доходы физических лиц (далее — «НДФЛ»), предусматривающая дифференциацию налоговых ставок в зависимости от размера налоговой базы. Эта реформа изменила подход к определению налоговой нагрузки граждан с различным уровнем доходов. Актуальность темы исследования обусловлена тем, что введение пятиступенчатой шкалы НДФЛ стало одним из наиболее заметных изменений налоговой реформы 2025 года. Такая мера направлена на усиление фискальной функции налога и более дифференцированное распределение налогового бремени. Вместе с тем новая модель требует оценки с точки зрения ее влияния на налоговую нагрузку физических лиц, устойчивость бюджетных поступлений и соответствие принципам справедливости, экономической обоснованности и определенности налогообложения.

Степень научной разработанности темы характеризуется наличием значительного числа исследований, посвященных прогрессивному налогообложению доходов физических лиц, принципу справедливости налогообложения и налоговой нагрузке населения. В научной литературе рассматриваются вопросы правовой природы НДФЛ, соотношения плоской и прогрессивной шкалы, зарубежного опыта подоходного налогообложения, влияния налоговой реформы 2025 года на физических лиц и бюджетную систему. Отдельное внимание уделяется проблемам отсутствия необлагаемого минимума, ограниченной социальной роли налоговых вычетов, различиям в налогообложении трудовых и пассивных доходов, а также рискам роста налоговой оптимизации.

Вместе с тем последствия введения пятиступенчатой шкалы НДФЛ нуждаются в дальнейшей научной оценке. Это связано с тем, что реформа начала применяться недавно, а ее фактические результаты проявляются постепенно через динамику налоговых поступлений, изменение налоговой нагрузки и практику применения новых правил налоговыми агентами и налоговыми органами. Поэтому исследование данной темы сохраняет актуальность как для науки финансового права, так и для практики налогового регулирования.

Цель исследования состоит в определении последствий введения пятиступенчатой шкалы НДФЛ для налоговой нагрузки физических лиц и бюджетной системы РФ.

Для достижения указанной цели поставлены следующие задачи: раскрыть правовую природу пятиступенчатой шкалы НДФЛ; определить механизм применения новых налоговых ставок; оценить влияние реформы на налоговую нагрузку физических лиц; проанализировать значение прогрессивной шкалы для формирования доходов бюджетной системы; выявить основные проблемы и риски, связанные с применением новой модели налогообложения доходов физических лиц. Правовая природа и механизм введения пятиступенчатой шкалы НДФЛ НДФЛ по своей правовой природе относится к числу федеральных прямых налогов, поскольку объектом налогообложения выступает доход физического лица, а обязанность по уплате налога возникает в связи с получением налогоплательщиком экономической выгоды в денежной или натуральной форме. В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — «НК РФ») налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ и не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

В научной литературе также подчеркивается, что НДФЛ занимает устойчивое место в системе публичных доходов, поскольку основная часть налога исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговыми агентами, а сам налог играет значимую роль в формировании доходов регионов. [5] С 1 января 2025 года пункт 1 статьи 224 НК РФ предусматривает пять ставок НДФЛ: 13 процентов — к части суммы налоговых баз, не превышающей 2,4 млн рублей; 15 процентов — к части суммы налоговых баз свыше 2,4 млн рублей до 5 млн рублей; 18 процентов — к части суммы налоговых баз свыше 5 млн рублей до 20 млн рублей; 20 процентов — к части суммы налоговых баз свыше 20 млн рублей до 50 млн рублей; 22 процента — к части суммы налоговых баз, превышающей 50 млн рублей.

Ключевое значение имеет механизм применения повышенных ставок. Прогрессивная шкала построена по маржинальному принципу: повышенная ставка применяется к части дохода, превышающей соответствующий порог, а не ко всей сумме годового дохода налогоплательщика.

Такой подход снижает риск резкого увеличения налоговой обязанности при переходе через уста- новленную границу дохода. ФНС России прямо разъясняет, что повышенный налог взимается только с суммы превышения соответствующих порогов [6].

Следовательно, правовой смысл новой модели заключается в установлении дополнительных уровней налоговой нагрузки для лиц с более высокой налоговой базой.

Прогрессивная шкала применяется к совокупности налоговых баз, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ. В эту совокупность входят доходы, относящиеся к основной налоговой базе, включая оплату труда, выплаты по гражданско-правовым договорам, доходы в натуральной форме, материальную выгоду и иные доходы, формирующие основную базу по НДФЛ. В научной статье Е.А. Валуйских и Б.Г. Рысая также отмечается, что новая шкала применяется именно к совокупности налоговых баз резидента, указанных в пункте 2.1 статьи 210 НК РФ, а налоговую базу составляют, в частности, доходы по трудовым и гражданско-правовым договорам, доходы в натуральной форме и материальная выгода. [2] При этом пятиступенчатая шкала не является универсальной для всех доходов физических лиц. Законодатель сохранил специальные режимы налогообложения для отдельных налоговых баз. По разъяснениям ФНС России, доходы от продажи имущества, дивиденды, проценты по вкладам, доходы от операций с ценными бумагами облагаются по иной двухступенчатой модели 13 и 15 процентов с порогом 2,4 млн рублей. Для отдельных выплат участникам специальной военной операции и выплат, связанных с районными коэффициентами и северными надбавками, сохраняется шкала 13 процентов в пределах 5 млн рублей и 15 процентов с суммы превышения. Такое разграничение демонстрирует, что реформа построена не по принципу единой прогрессии для всех доходов, а через дифференциацию налоговых баз. Из изложенного следует, что правовая конструкция пятиступенчатой шкалы НДФЛ имеет смешанный характер. Ее основа — прогрессивное налогообложение доходов, связанных преимущественно с трудовой и иной активной экономической деятельностью физического лица. Ее ограничение — сохранение специальных правил для отдельных видов доходов, включая дивиденды, операции с имуществом и финансовыми инструментами.

Такая модель позволяет законодателю усилить принцип платежеспособности налогоплательщика, однако одновременно усложняет систему исчисления НДФЛ, поскольку применение ставки зависит не только от размера дохода, но и от вида налоговой базы. В результате пятиступенчатая шкала выступает правовым механизмом адресного увеличения налоговой нагрузки на высокодоходные группы налогоплательщиков, сохраняя базовую ставку 13 процентов для большинства физических лиц с доходом в пределах 2,4 млн рублей в год. Влияние новой шкалы на налоговую нагрузку физических лиц Введение пятиступенчатой шкалы НДФЛ изменило характер налоговой нагрузки физических лиц дифференцированно. Для налогоплательщиков, чей годовой доход не превышает 2,4 млн рублей, базовая ставка 13 процентов сохраняется. Следовательно, для указанной категории граждан реформа не влечет прямого увеличения налоговой обязанности по основной налоговой базе. Основное изменение налоговой нагрузки связано с тем, что порог применения повышенной ставки был снижен с 5 млн рублей до 2,4 млн рублей в год. До 2025 года повышенная ставка 15 процентов применялась к части дохода, превышающей 5 млн рублей. После реформы повышенная ставка начинает применяться уже при превышении 2,4 млн рублей, а при дальнейшем росте налоговой базы используются ставки 18, 20 и 22 процента. Фактически это означает расширение круга налогоплательщиков, доходы которых частично облагаются по повышенным ставкам. В научной литературе справедливо отмечается, что с 2025 года налоговое бремя варьируется от 13 до 22 процентов, а определяющим элементом модели является применение повышенной ставки к доходу, превышающему соответствующее пороговое значение. [1] Однако увеличение нагрузки не является равномерным для всех физических лиц. По данным ФНС России, прогрессивная шкала затрагивает около 3 процентов трудоспособного населения страны с доходами свыше 2,4 млн рублей в год [7]. Это обстоятельство позволяет сделать вывод, что реформа ориентирована на налогоплательщиков с доходами выше среднего уровня, а не на массовое повышение налоговой нагрузки населения. Вместе с тем снижение порога с 5 млн до 2,4 млн рублей означает, что в сферу повышенного налогообложения попадает более широкий круг работников, включая высококвалифицированных специалистов, руководителей среднего и высшего звена, работников финансового, информационно-технологического, консалтингового и иных высокооплачиваемых секторов.

Особенность влияния новой шкалы на налоговую нагрузку состоит также в разграничении видов доходов. Пятиступенчатая шкала применяется к основной налоговой базе, к которой отно- сятся, в частности, заработная плата и иные доходы, связанные с трудовой или иной активной экономической деятельностью. Для ряда доходов законодатель сохранил специальную двухступенчатую модель. Доходы от продажи имущества, дивиденды, проценты по банковским вкладам и доходы от операций с ценными бумагами облагаются по ставкам 13 и 15 процентов с порогом 2,4 млн рублей. Такой подход означает, что налоговая нагрузка зависит не только от общего размера дохода, но и от его правовой природы. Данная конструкция имеет принципиальное значение для оценки справедливости реформы. Физическое лицо с высоким трудовым доходом может столкнуться с предельной ставкой 22 процента, тогда как отдельные пассивные доходы сохраняют более мягкий режим налогообложения. В научной литературе данное обстоятельство рассматривается как один из элементов, препятствующих полной реализации принципа справедливости подоходного налогообложения. А.А. Пугачев указывает, что налоговая реформа 2025 года способствует повышению справедливости НДФЛ, однако в конструкции налога сохраняются проблемные элементы: отсутствие необлагаемого минимума, регрессивный характер системы налоговых вычетов, а также пониженные ставки по пассивным доходам по сравнению с трудовыми доходами. [4] С позиции принципа платежеспособности новая шкала выглядит более обоснованной по сравнению с плоской моделью. Налогоплательщик с более высоким доходом несет большую налоговую нагрузку, причем увеличение происходит через налогообложение суммы превышения, а не через перерасчет всей налоговой базы. Такая модель позволяет учитывать различие экономических возможностей налогоплательщиков и направлена на более справедливое распределение налогового бремени. Однако справедливость прогрессии ограничивается тем, что законодатель не ввел необлагаемый минимум.

В результате даже доход, необходимый для базового обеспечения налогоплательщика и членов его семьи, продолжает облагаться НДФЛ.

Пугачев обоснованно отмечает, что социальные и стандартные налоговые вычеты даже с учетом их повышения не могут полноценно заменить необлагаемый минимум ввиду их ограниченного размера [4].

Налоговая нагрузка физических лиц после реформы должна оцениваться шире, чем изменение ставок НДФЛ по основной налоговой базе. Н.З. Зотиков указывает, что нагрузку на физических лиц усиливают сразу несколько изменений 2025 года: введение прогрессивной шкалы НДФЛ, налогообложение процентов по банковским вкладам, изменение ставок земельного налога и налога на имущество физических лиц, рост акцизов, введение туристического налога, увеличение отдельных государственных пошлин. [3] Поэтому влияние пятиступенчатой шкалы на налоговую нагрузку следует рассматривать в контексте общей налоговой реформы, поскольку совокупное воздействие на располагаемые доходы граждан формируется за счет прямых и косвенных налоговых изменений.

Отдельное значение имеет социальная функция налоговых вычетов. Налоговые вычеты традиционно рассматриваются как инструмент снижения налоговой нагрузки с учетом личных и семейных обстоятельств налогоплательщика.

Однако при сохранении сравнительно небольших размеров стандартных и социальных вычетов их компенсирующий эффект остается ограниченным. Н.З. Зотиков приходит к выводу о снижении социальной функции налоговых вычетов по НДФЛ и указывает, что вводимые изменения не устраняют различия в уровне заработной платы работников по отраслям и регионам. [3] Практическое влияние новой шкалы проявляется и в сфере налогового администрирования.

Для работников, получающих доход от одного налогового агента, применение шкалы является относительно понятным: налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет НДФЛ по мере выплаты дохода. При наличии нескольких работодателей, гражданско-правовых договоров, доходов от инвестиций, процентов по вкладам и иных источников расчет становится сложнее.

Налоговый агент видит только те выплаты, которые осуществляет сам, а полная совокупность доходов налогоплательщика определяется по итогам налогового периода на основании сведений, поступающих в налоговые органы. Это повышает значение корректного обмена данными, налоговых уведомлений и последующего контроля со стороны ФНС России.

Новая шкала может создавать и «поведенческие» эффекты. У налогоплательщиков с высокими доходами появляется стимул к изменению структуры выплат, переносу части доходов в иные формы, использованию специальных налоговых режимов при наличии правовых оснований, а в недобросовестных случаях — к сокрытию доходов. К.Р. Шугаибова указывает, что увеличение ставки по сверхдоходам усиливает направленность на их сокрытие, включая выплату заработной платы в конвертах, применение схем сокрытия доходов и вывод средств за рубеж. [5] Схожий риск отмечают А.В. Болденков и соавторы, называя возможный рост «серых» и «черных» заработных плат главным негативным последствием внедрения прогрессивной шкалы. [1] Эти риски показывают необходимость качественного налогового администрирования и правовой определенности при квалификации доходов. Чем сложнее структура ставок и налоговых баз, тем выше требования к разъяснительной работе ФНС России, программным средствам налоговых агентов и прозрачности правил для налогоплательщиков. В противном случае прогрессивная шкала может восприниматься гражданами не как механизм справедливого распределения налогового бремени, а как усложнение налоговой обязанности.

Таким образом, влияние пятиступенчатой шкалы НДФЛ на налоговую нагрузку физических лиц является неоднородным. Для большинства граждан с доходом до 2,4 млн рублей в год ставка сохраняется на уровне 13 процентов. Для лиц с доходами выше указанного порога налоговая нагрузка возрастает, причем ее увеличение зависит от размера и структуры налоговой базы. Наиболее заметное увеличение возникает у налогоплательщиков с высокими трудовыми доходами, поскольку именно основная налоговая база подпадает под пятиступенчатую модель с предельной ставкой 22 процента. При этом сохранение более мягкого режима для отдельных пассивных доходов, отсутствие необлагаемого минимума и ограниченный размер налоговых вычетов не позволяют рассматривать реформу как завершенное решение вопроса справедливого подоходного налогообложения.

Фискальные и межбюджетные последствия реформы для бюджетной системы Российской Федерации Фискальное значение введения пятиступенчатой шкалы НДФЛ проявляется прежде всего в том, что повышенные ставки стали самостоятельным источником дополнительных доходов федерального бюджета. Если ранее НДФЛ традиционно рассматривался преимущественно как доходный источник регионального уровня, то после реформы 2025 года его федеральная составляющая приобрела более выраженное значение.

Такой подход отражает изменение межбюджетной роли НДФЛ. Реформа не изменила общий статус налога как федерального, однако усилила его значение как инструмента перераспределения доходов внутри бюджетной системы. Для субъектов РФ НДФЛ сохраняет функцию стабильного источника текущих доходов, связанного с занятостью населения, уровнем оплаты труда и экономической активностью на территории региона. Для федерального бюджета повышенная часть НДФЛ выполняет иную функцию — она концентрирует дополнительные поступления от наиболее высоких налоговых баз и позволяет использовать их для финансирования общегосударственных расходов.

Официальная статистика ФНС России подтверждает, что после введения новой шкалы федеральная составляющая НДФЛ заметно увеличилась. При этом сама ФНС России связывает рост поступлений не только с изменением шкалы, но и с иными факторами: ростом фонда оплаты труда, увеличением доходов по банковским вкладам и изменением состава налоговых баз [8].

Поэтому фискальный результат реформы нельзя оценивать изолированно от общей экономической динамики. Повышенные ставки обеспечили дополнительный бюджетный эффект, однако этот эффект сформировался в совокупности с ростом номинальных доходов населения и расширением отдельных облагаемых налоговых баз. Межбюджетные последствия реформы имеют и территориальное измерение. Высокие доходы физических лиц распределены по территории РФ неравномерно. Они концентрируются преимущественно в крупнейших экономических центрах, где сосредоточены головные офисы компаний, финансовый сектор, высокооплачиваемые отрасли и инвестиционная активность. В результате налоговая база по повышенным ставкам объективно формируется неравномерно.

При этом такой механизм имеет неоднозначный межбюджетный эффект. Для федерального бюджета он создает дополнительный устойчивый источник доходов, связанный с высокодоходными группами налогоплательщиков. Для субъектов РФ он означает, что часть потенциального прироста от роста доходов населения централизуется на федеральном уровне.

Социально-бюджетное обоснование такой централизации связано с целевым использованием части дополнительных поступлений. ФНС России указывает, что дополнительная часть НДФЛ, превышающая налог, рассчитанный по базовой ставке, поступает в федеральный бюджет, в том числе для финансирования социально значимых направлений, включая поддержку фонда «Круг добра» [9]. Такая конструкция позволяет обосновывать реформу не только фискальными интересами государства, но и публичной целью перераспределения части доходов в пользу социально значимых расходов.

Вместе с тем устойчивость бюджетного эффекта зависит от нескольких факторов. Значение имеют динамика заработных плат, уровень доходов по вкладам, инвестиционная активность физических лиц, структура выплат работодателей и качество налогового администрирования.

Если рост поступлений будет обеспечиваться преимущественно номинальным увеличением доходов, а не расширением реальной налоговой базы, то долгосрочный эффект реформы потребует дополнительной оценки. Кроме того, чрезмерное усложнение налогообложения может создавать стимулы к изменению структуры доходов, что в перспективе способно повлиять на стабильность поступлений.

Таким образом, фискальные и межбюджетные последствия введения пятиступенчатой шкалы НДФЛ состоят в усилении федерального значения данного налога при сохранении его базовой роли для бюджетов субъектов РФ.

Реформа позволила сформировать дополнительный канал поступлений в федеральный бюджет и придать повышенным ставкам выраженную перераспределительную функцию.

Однако такой результат не следует рассматривать как исключительно следствие изменения налоговой шкалы. Он обусловлен совокупным влиянием налоговых и экономических факторов. В межбюджетном аспекте новая модель усиливает централизацию дополнительной части НДФЛ, что делает дальнейшую оценку баланса интересов федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации особенно значимой.

Представление результатов работы Введение пятиступенчатой шкалы НДФЛ стало одним из ключевых элементов налоговой реформы 2025 года и изменило правовой подход к распределению налоговой нагрузки между физическими лицами. Сохранение базовой ставки для доходов в пределах установленного порога позволяет говорить об адресном характере реформы: увеличение налогового бремени затрагивает преимущественно налогоплательщиков с более высоким уровнем дохода.

Правовая конструкция новой шкалы основана на маржинальном принципе, при котором повышенная ставка применяется к сумме превышения соответствующего порога. Такая модель снижает риск резкого увеличения налоговой обязанности и делает механизм прогрессии более юридически сбалансированным. Вместе с тем система НДФЛ стала сложнее, поскольку размер налоговой нагрузки зависит от суммы дохода, вида налоговой базы и применимого режима налогообложения конкретного дохода.

С точки зрения налоговой нагрузки физических лиц реформа усилила принцип платежеспособности, поскольку лица с более высокими доходами несут большую налоговую обязанность. Однако введение прогрессии не устранило все проблемы справедливости подоходного налогообложения. Сохраняются различия между трудовыми и отдельными пассивными доходами, отсутствует необлагаемый минимум, а налоговые вычеты имеют ограниченный компенсирующий эффект.

Фискальный результат реформы выражается в росте поступлений НДФЛ и усилении федеральной составляющей данного налога. Повышенные ставки стали дополнительным источником доходов федерального бюджета, при этом НДФЛ сохраняет значение одного из основных источников доходов бюджетов субъектов РФ.

Такая модель усиливает перераспределительную роль налога внутри бюджетной системы.